Расходы на участие в выставках за рубежом сотрудников, клиентов, потенциальных клиентов

Вопрос:

Компания имеет необходимость вывозить сотрудников других компаний, не состоящих с ней в трудовых отношениях, на экскурсии, в рабочих целях в иностранные государства и в пределах РФ. Как учесть подобные затраты в целях расчета налога на прибыль? Как избежать появления обязанности по удержанию НДФЛ?

Цель поездки - заинтересовать сотрудников потенциальных и текущих партнеров, создание прочных дружеских отношений с партнерскими организациями.

Ответ:

Для решения вопроса представляется возможным использование трех путей оформления и отражения ситуации.

• Отражение расходов на поездку физических лиц, не состоящих в штате, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Выгода данного подхода в том, что отсутствует НДФЛ, так как поездка организовывается в производственных целях компании. Однако есть существенные риски судебного обжалования этой позиции налоговыми органами.

• Отражение расходов как приобретение маркетинговых услуг и услуг продвижения через компанию партнера и в последующем с привлечением ИП. ИП же в свою очередь тратит заработанные денежные средства по своему желанию, однако это должны быть обоснованные экономической целью расходы, соответствующие виду деятельности, чтобы также избежать доначислений по НДФЛ с доходов лиц, участвующих в поездках.

• Отразить и оформить как представительские расходы. Наиболее затратный способ, но по смыслу наиболее соответствует реальной ситуации. В расходах по налогу на прибыль можно учесть сумму в пределах норматива. Есть сложности с принятием к расходам для целей расчета налога на прибыль расходов на развлечения и отдых. Придется обосновывать выезд именно на территорию иностранного государства, а также пребывание там (должно быть именно встречей (переговорами) с потенциальными клиентами, а не отдыхом). У налогового органа вероятнее всего будут претензии об экономической обоснованности такой поездки.

1) Прочие расходы и расходы на маркетинг

При применении этого метода основная задача - доказать, что расходы произведены исключительно в интересах компании. Чтобы учесть расходы при исчислении налога на прибыль и принять к вычету входной НДС по ним, нужно обосновать прочие расходы, учитываемые в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В качестве довода в случае обжалования можно заявить, что налоговый орган не вправе оценивать затраты на проведение деловых встреч с точки зрения экономической эффективности и целесообразности. Кроме того, наибольший вес в подтверждении таких затрат будет иметь увеличение показателей дохода компании. Поскольку мероприятия проводились для удержания имеющихся и привлечения потенциальных клиентов, то услуги по их проведению (включая проезд, проживание и питание приглашенных лиц других организаций) правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Возможно, суд поддержит данную позицию (Определение КС от 04.06.2007 N 320-О-П; Постановления ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11; ФАС СЗО от 23.09.2008 N А56-33426/2007; 9 ААС от 25.02.2011 N 09АП-504/2011-АК).

В отношении НДФЛ при использовании данной позиции отметим следующее. Налог с оплаченной стоимости проезда, питания и проживания возможно не начислять, поскольку эти расходы произведены в интересах организации, при наличии документов это подтверждающих (доказывающих). Согласно налоговому законодательству доход у приглашенных физических лиц возникает только в том случае, если организация оплачивает расходы физических лиц исключительно в их интересах. Имеют место разъяснения ФНС о том, что оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме у физических лиц, если эти расходы производятся в интересах пригласившей их организации (Письмо ФНС от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Однако в более поздних письмах доходом в натуральной форме такие выплаты все же признаются (Письмо Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, Письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329).

Таким образом, вопрос в отношении НДФЛ является спорным и высока вероятность признания организации налоговым агентом по НДФЛ с последующим доначислением.

Можно привести следующий довод - проезд, проживание и питание каждого представителя контрагента связаны с выполнением каждым из них служебного задания своего работодателя. То есть подтвердить, что все расходы производятся не в интересах физического лица. Так как оплачивает эти расходы не отправляющая сторона, а принимающая, возможно утвердить внутренними документами компании экономически рассчитанный план (программу) по реализации маркетинговой стратегии. А появление дохода у физического лица не должно ставиться в зависимость от того, кто из партнеров оплатил расходы.

Для учета упомянутых расходов в целях налогообложения нужно иметь подтверждающие документы. В список подтверждающих документов можно включить такие как: письма (приглашения) в адрес контрагентов, содержащие условия о несении компанией расходов по проезду, проживанию и питанию представителей потенциальных партнеров.

Должны быть указаны детали и координаты поездки, цель ее проведения (например, посещение выставки образцов продукции и заключение договоров). Несмотря на то, что эти расходы будут учитываться как прочие, пригодятся документы, аналогичные тем, которые составляются при подтверждении представительских расходов.

Далее документооборот подразумевает составление:

• приказ (распоряжение) руководителя компании об организации встречи, о посещении выставки;
• предварительный план встречи, где будут указаны общее количество участников (и ваших, и контрагентов) и должности каждого участника;
• смета расходов;
• первичные документы, подтверждающие приобретение и стоимость услуг (накладные, акты, счета-фактуры, счета (БСО, чеки) из гостиницы за проживание, авиа- и железнодорожные билеты, счета (чеки ККТ) из ресторана (кафе) за питание, товарные чеки, другие платежные документы), иностранные документы с построчным переводом;
• отчет о проведенной встрече и фактических расходах по проведенным мероприятиям;
• авансовый отчет внутренних работников, ответственных за встречу.

Совокупность всех этих документов и будет подтверждать, что расходы обоснованы и произведены с целью развития бизнеса и получения прибыли в будущем. Наиболее весомым доводом будет являться подписание соглашений о намерении заключить контракты в будущем, подписанные во время поездки, либо сразу подписанные контракты/договоры.

2) Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации.

Согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Указанный вид расходов должен быть документально подтвержден. Составляется маркетинговый план, маркетинговая политика организации, а также необходимо отражение итоговых показателей и их изменение в зависимости от работы компании согласно плану. Как результат увеличение заключенных контрактов и получение дополнительной прибыли напрямую связанной с маркетинговыми разработками и исследованиями. Кроме того, в итоговом отчете о поездке должны быть указаны детально цели поездки, исследовательские мероприятия, итоговые выводы и изменения в показателях.

К документам, подтверждающим маркетинговые расходы, можно отнести:

• договор, в котором должно быть четко определено, какие услуги оказываются налогоплательщику, сроки и периодичность их приема-сдачи, порядок определения их стоимости;
• первичные документы, подтверждающие расходы на маркетинговые услуги по договору, а именно: все приложения и дополнения к договору, акты выполненных работ и оказанных услуг с расшифровкой маркетинговых исследований и методов их проведения, счета-фактуры, платежные документы, отчеты об исследовании конъюнктуры рынка, калькуляции расходов исполнителя по договору, другие документы;
• отчет исполнителя (указывается Ф.И.О. исполнителя) о проведении маркетинговых исследований, содержащий информацию о дате составления отчета, видах и методах маркетинговых исследований, территориальной принадлежности изучаемого рынка сбыта и др. Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки выполненных работ должны соответствовать друг другу. Для наглядности к отчету могут быть приложены фотографии, подтверждающие выполнение договора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу N А19-12387/2012).

Операции должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414. Налогоплательщик должен доказать, что результаты исследований были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности организации.    

Подтверждением могут служить:

• документы, подтверждающие возможность использования результата маркетинговых исследований:
• отчет должностного лица о перспективах применения результатов исследований;
• программа продвижения, составленная по итогам исследований;
• документы, доказывающие использование результата маркетинговых исследований:
• отчет о внедрении программы (с приложением заключенных контрактов);
• отчет о динамике продаж;
• документы, подтверждающие, что результат маркетинговых исследований планировалось использовать:
• служебные записки должностных лиц отдела развития (коммерческого отдела) о необходимости проведения исследований;
• протокол рабочей группы по развитию новых направлений деятельности;
• решение участников (акционеров) или приказ руководителя организации о необходимости проведения маркетинговых мероприятий в целях развития и продвижения нового продукта;
• заключение маркетингового отдела о необходимости проведения маркетинга;
• аналитическая или служебная записка коммерческого директора (руководителя финансового или коммерческого отдела) о невозможности применения результатов в силу невыгодности (например, сегмент рынка уже занят);
• отчет о неудачных мероприятиях по продвижению;
• иные подобные документы.

Обоснованность расходов на маркетинговые исследования, проведенные сторонней организацией, при наличии у налогоплательщика в штате своих маркетологов необходимо подтвердить служебными записками руководителя маркетингового отдела с обоснованием необходимости привлечения сторонней организации для проведения маркетинговых исследований (большой объем работ, соответствующая специфика, география, масштабы). Наличие в штате маркетолога также является доводом в пользу налогового органа в случае обжалования.

Расходы компании на проведение маркетингового исследования заказчик согласно опыту судебной практики вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.12.2014 N Ф06-18818/2013 по делу N А72-1526/2014) при условии доказанности им использования полученных результатов в своей хозяйственной деятельности. К примеру, в отчетах изложены конкретные рекомендации, которые могут быть использованы в деятельности заказчика, т.е. носят реальный, а не абстрактный характер (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2014 по делу N А56-78283/2012).

Практика по маркетинговым исследованиям:

В практике хозяйственной деятельности в расходы на маркетинг компании включают:

• затраты на рекламу - размещение информации о компании, ее продукции, товарах или услугах в средствах массовой информации, на специализированных площадках или различных рекламных носителях; изготовление сувенирной продукции;
• расходы на директ-маркетинг - продажи по каталогу, почтовая и электронная рассылка, использование сети распространителей и т. д.;
• затраты на стимулирование сбыта- участие в выставках и ярмарках, проведение конкурсов и лотерей, презентация новых видов продукции или торговой марки, бесплатная раздача демонстрационных образцов продукции или проведение дегустаций среди покупателей;
• расходы на маркетинговые исследования- сбор информации о рынке сбыта продукции, конкурентах компании, покупательских предпочтениях и т. д.

Ряд критериев, отличающих проблемные документы, подтверждающие услуги маркетинга:

• Первичные документы на маркетинговые услуги содержат общие формулировки, не раскрывают суть и содержание выполняемых работ.
• Из первичных документов на маркетинговые услуги не прослеживается экономическая обоснованность затрат.
• Из первичных документов на маркетинговые услуги нельзя сделать вывод о применении компанией результатов выполненных работ.
• Не прослеживается взаимосвязь между содержанием договора на маркетинговые услуги и первичными документами по выполнению подрядчиком договорных работ или услуг.

Налоговая инспекция, основываясь на требованиях действующего законодательства, всегда проверяет наличие взаимосвязи содержания договора на маркетинговые услуги или исследования с документальным оформлением выполненных по договору работ. Поэтому компания должна обеспечить эту связь по всей цепочке оказания маркетинговых услуг:

• документ, инициирующий заключение договора на маркетинговые услуги и исследования (служебная записка, протокол совещания, приказ директора и т. д.), должен содержать задачи и прогнозируемые результаты выполняемых работ, а также связь этих результатов с текущей деятельностью или развитием бизнеса компании;
• в договоре на маркетинговые услуги нужно указать, какими методами и способами будут решены задачи выполняемых работ, в какие сроки и в каком объеме работы будут выполнены, в какой форме будут представлены заказчику результаты работ (отчет, видеозапись, графики, табличные расчеты и т. д.);
• в отчет по маркетинговым услугам необходимо включить описание результатов выполненных работ с указанием свидетельств их выполнения (ссылка на формы результатов, указанных в договоре);
• в документе, подтверждающем применение результатов выполненных работ в текущей деятельности компании (маркетинговый или бизнес-план, стратегия развития бизнеса и др.), нужно указать все результаты, зафиксированные в акте выполненных работ.
• Маркетинговые услуги не связаны с хозяйственной деятельностью компании.

Если из содержания договора видно, что маркетинговые услуги или исследования имеют направленность, не связанную с основной хозяйственной деятельностью компании, нужно заранее подготовить первичный документ, который обоснует необходимость совершения таких расходов.

В качестве примера можно привести случай, когда компания планирует заняться новым видом деятельности и заказывает маркетинговые исследования о новом сегменте рынка сбыта. Чтобы впоследствии эти расходы налоговая инспекция не сочла фиктивными, у компании должен быть утвержденный руководством бизнес-план, соответствующий следующим требованиям:

• финансовый раздел бизнес-плана подтверждает рентабельность проекта по открытию нового бизнеса (направления);
• данные маркетинговые расходы включены в бизнес-план;
• дата утверждения бизнес-плана предшествует дате заключения договора на маркетинговые услуги.

В противном случае компания вероятно не сможет обосновать необходимость совершения этих затрат на маркетинг.

Компании необходимо иметь документальное подтверждение намерения (возможный прогноз) окупить указанные расходы на маркетинговые исследования в будущем. Другими словами, организации следует иметь бизнес-план, из которого будет видно, как расходы, совершенные в проверяемом налоговиками периоде, принесут еще большие доходы в перспективе.

Работы в договоре (маркетинговые исследования) могут быть разбиты на несколько этапов, чтобы после их выполнения не составлять один акт выполненных работ, а в течение действия договора оформить несколько актов. Тогда эти расходы не отразятся в учетной базе полной суммой за один месяц, а равномерно распределятся на четыре месяца (срок действия договора).

• Маркетинговые исследования занимают несоразмерный вес в общей структуре расходов компании на маркетинг.
• Завышена стоимость маркетинговых расходов.
• Оформление актов выполненных работ, хотя подрядчик не выполнил договорные объемы маркетинговых услуг.

Ошибка возникает, когда подрядчик не смог выполнить договорные объемы маркетинговых услуг или исследований, а компания, составляя первичные документы, идет привычным путем и оформляет акт о приемке работ на сумму выполненных подрядчиком объемов.

Чтобы у налоговой инспекции не возникли подозрения в необоснованности выплат по таким работам, целесообразно оформить акт о возмещении расходов, понесенных подрядчиком при оказании фактического объема маркетинговых услуг. Этот акт может послужить в дальнейшем обоснованием необходимости привлечения другого подрядчика для завершения работ.

Для большей уверенности, что налоговая служба примет такой акт в качестве обоснования расходов, нужно предусмотреть в тексте договора возможность возникновения ситуации, когда подрядчик выполнит работы не в полном объеме или результаты выполненных работ не достигнут цели договора, а также указать порядок компенсации затрат подрядчику в таких случаях.

• Привлечение сторонних подрядчиков для оказания маркетинговых услуг при наличии в штате компании маркетологов.

 

Примеры судебной практики по маркетинговым услугам:

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2015 N Ф06-1697/2015 по делу N А65-471/2015 рассматривались обстоятельства, свидетельствующие о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе и расходы на маркетинг.

Требование налогоплательщика судом удовлетворено, поскольку налоговым органом не доказано, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента оказала влияние на условия или экономические результаты их деятельности, доказательства совершения согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС, отсутствуют, доводы налогового органа не подтверждены.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2016 N 04АП-4975/2016 по делу N А78-3225/2016 представлен очень подробный разбор судом всех обстоятельств аналогичной операции по маркетинговым исследованиям иностранного рынка (стоит обратить внимание).

Основанием отказа в принятии расходов послужили выводы налогового органа о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем завышения прочих расходов в силу следующих установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств:

• не представлены документы, подтверждающие обоснованность расходов, отсутствуют доказательства того, что маркетинговые исследования, являющиеся предметом договора, привели к заключению налогоплательщиком новых договоров на поставку товара на территории Монголии, увеличению дохода, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, именно из-за заключения договора с подрядчиком;
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций, так как в отчетах по проведенному исследованию указаны периоды, которые к моменту составления данных отчетов еще не наступили;
• разовый характер операции - за проверяемый период была заключена всего одна сделка;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика - исследование проводилось на территории Монголии;
• осуществление расчетов с использованием одного банка - расчеты налогоплательщика с монгольскими компаниями проводились через один и тот же банк в Монголии;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций - на следующий день или через день денежные средства, перечисленные налогоплательщиком в тех же суммах, возвращались индивидуальному предпринимателю.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.10.2015 N Ф09-7065/15 по делу N А60-55015/2014 суд встал на сторону налогоплательщика так, как операции по сделкам со спорными контрагентами надлежащим образом отражены в налоговом учете, подтверждены предоставление и принятие оказанных контрагентами услуг, реальность понесенных налогоплательщиком расходов. Спор в данном случае возник так, как налоговый орган уменьшил убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, сославшись на необоснованный учет расходов по сделкам со спорными контрагентами.

В случае привлечения дополнительного подрядчика для организации выездных мероприятий необходимо заранее подготовить подтверждения проявленной налогоплательщиком осмотрительности при заключении сделок.

3) Отражение в качестве представительских расходов

Представительские расходы учитываются в составе прочих расходов (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).  Учесть можно не всю сумму таких расходов, а только согласно нормативу - не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). При методе начисления расходы по общему правилу признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от поступления оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Представительские расходы могут относится как к отношениям с фактическими, так и  потенциальными клиентами (Письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859).

Выдержка из письма:

«Согласно пункту 2 статьи 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий».

Согласно налоговому законодательству к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний».

Таким образом, в случае выезда сотрудников организации на территорию иностранного государства представляется важным проведение там выставки, демонстрации, семинара, собрания с участием представителей иностранных компаний (представителей заводов или других потенциальных иностранных клиентов/поставщиков) и наличие указанных видов расходов, подтверждающих состоявшиеся переговоры.

Также не рекомендуется учитывать расходы на проживание гостей (п. 2 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, Письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@).

Из письма Минфина: «Учитывая изложенное, расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара, а также расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 Кодекса».

При этом, перечень затрат, не учитываемых при налогообложении определен в ст. 270 НК РФ. Перечень расходов, связанных с производством (реализацией) и уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является открытым, а перечень не учитываемых расходов - закрытым.

Поскольку учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала года, то и норма представительских расходов в течение года тоже будет изменяться (п. 7 ст. 274, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Тогда сверхнормативные представительские расходы, которые на основании п. 42 ст. 270 НК РФ вы не учли при расчете налога на прибыль в одном отчетном периоде, можно учесть в следующих отчетных периодах текущего года.

 

Документы для подтверждения представительских расходов

Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить представительские расходы.

Стоит иметь документы, которые не только содержат информацию о самих расходах, но и подтверждают их непосредственную связь с представительским мероприятием.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 N 09АП-15172/2015 по делу N А40-151700/14 налоговый орган в оспариваемом решении частично признал затраты на проведение конференции обоснованными, а частично не обоснованными.

Подтвердить представительские расходы помогут следующие документы (п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675):

• приказ руководителя об осуществлении расходов на представительские цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы (счета, чеки, накладные, акты);
• отчет о представительских расходах, в котором отражаются цель мероприятия, результаты его проведения, сумма расходов и другая необходимая информация.

При учете расходов, связанных с командировками, следует учитывать, что такие расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки. В случае командировки сотрудника (в том числе руководителя) организации для деловых встреч и т.п. целей указанные командировки должны иметь определенные результаты, а доказательствами наличия результатов могут быть приказ, отчет о командировках с изложенными в них целями и задачами командировки, оформленные протоколы о намерениях, предварительные протоколы договоров, образцы рекламной продукции, проекты или согласованные прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие производственные цели командировки, направленной на получение доходов. Для подтверждения, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, расходов на проживание в гостинице, осуществленных сотрудниками организации во время пребывания в командировке, необходимо наличие оправдательных документов.

Может ли поездка осуществляться в рекламных целях

К расходам на рекламу данные затраты отнести не представляется возможным, так как согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама представляет собой информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Под понятием «неопределенный круг лиц» подразумеваются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Следовательно, поскольку поездки проводятся только с участием потенциальных потребителей (ограниченный круг конкретных лиц), при отнесении таких расходов к рекламным имеет место существенный риск.

Однако при этом, законодательством установлены ряд затрат, которые можно учесть для целей расчета налога на прибыль (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ):

• на рекламу через СМИ, Интернет и другие телекоммуникационные сети, в т.ч. на создание рекламных видеороликов и аудиозаписей (как вариант - выездной семинар может быть снят на видео и использован в качестве рекламы), (Письмо Минфина от 24.01.2018 N 03-11-11/3772);
• на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
• на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов, уценку экспонировавшихся там товаров;
• на изготовление рекламных брошюр, каталогов, листовок, буклетов, флаеров (Письма Минфина от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30947, от 20.10.2011 N 03-03-06/2/157).

Кроме того, есть рекламные расходы, не поименованные в статье 264 НК РФ. Такие расходы, учитываются в сумме, не превышающей норматив - 1% выручки от реализации (без НДС) за отчетный (налоговый) период, в котором были произведены эти расходы (Письма Минфина от 23.12.2016 N 03-03-06/77417, от 22.04.2015 N 03-03-06/22913, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45479). Если выручка в течение года увеличивается, то увеличивается и размер норматива по рекламным расходам. Поэтому затраты на рекламу, понесенные в январе и не учтенные в расходах по нормативу 1 квартала, могут быть учтены в расходах в следующих отчетных периодах этого же года или по итогам года. Расходы, не признанные по итогам года, на следующий год не переносятся.

 

Риск по НДФЛ и страховым взносам

При оплате организацией перелета, проживания и других расходов во время поездки фактически физические лица получают доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Доход в натуральной форме возникает у физического лица в следующих случаях (п. 2 ст. 211 НК РФ):

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

В части страховых взносов при получении дохода в натуральной форме, также есть разъяснения государственных органов (Письмо Минфина от 21.03.2017 N 03-15-06/16239).

Из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 N 09АП-1975/2013 по делу N А40-40129/12-107-213 (Постановлением ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу N А40-40129/12-107-213 данное постановление оставлено без изменения):

«Затраты по обеспечению проезда и проживания исполнителей - курьеров в рамках договоров по доставке препаратов не включались в цену договора и относились только на затраты самого общества, непосредственно связанные с основной деятельностью.

Учитывая изложенное, судом установлено, что расходы в сумме 2 583 738 руб., произведенные обществом в целях реализации основного вида деятельности в виде приобретения авиа и железнодорожных билетов для доставки нанятыми по гражданско-правовым договорам физическими лицами медицинских образцов и препаратов и включенные обществом в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы, экономически обоснованы, документально подтверждены и прямо предусмотрены п. 1 ст. 264 НК РФ, суммы НДС по указанным расходам также правомерно включены в состав вычетов на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

По нарушению, связанному с признанием налоговым органом сумм, затраченным обществом на приобретение авиа и железнодорожных билетов в качестве неучтенных в целях налогообложения по НДФЛ доходов исполнителей, судом установлено следующее.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода, полученная в денежной или натуральной формах, учитывая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме относится, в том числе оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика.

Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг) произведенной организацией в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица, необходимо выполнение двух условий: 1) оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица, 2) в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.

В связи с тем, что согласно заключенным со спорными исполнителями договорам обществом не включены в стоимость оплаты за курьерские услуги затраты на проезд к месту доставки товара, а билеты приобретены самостоятельно через агентов, то исполнители не могли нести расходов и не получали компенсации по их приобретению, а соответственно не имели по рассматриваемому эпизоду никаких доходов, признаваемых в целях налогообложения по НДФЛ.

Более того, учитывая условие договоров с исполнителями и положения ГК РФ изложенные выше покупка билетов на проезд исполнителей не включалась в цену договора, не входила в обязанность исполнителей, а являлась обязанностью заказчика - общества по обеспечению условий организации доставки груза, что в любом случае препятствует отнесению стоимости билетов к доходам физических лиц - исполнителей, полученных от общества в натуральной форме».

Из Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015):

«В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 Кодекса»

Отрицательная практика и разъяснения по НДФЛ:

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2009 N Ф03-828/2009 суд указал: «учреждение занизило базу налога на прибыль в связи с неправомерным включением в затраты по коммерческой деятельности следующих расходов на проведение и оформление защит диссертаций; целевой и ежегодный взнос в университет по землеустройству за используемую университетом образовательную программу; проезды к месту проведения семинаров и собраний; участие в международном форуме молодых ученых; прохождение стажировок; участие в торгово-промышленной ярмарке (для решения кадровых вопросов); организацию международной конференции в Палермо; участие в ежегодном собрании директоров и представителей Российско-Американского учебно-научного центра, установление связей с Японско-Российским обществом в целях дальнейшего сотрудничества; декоративное ограждение и посадку живой изгороди на территории университета. Университет не представил доказательства, подтверждающие связь вышеуказанных расходов с его коммерческой деятельностью, он нарушил нормы ст. ст. 252 и 321.1 НК РФ, а также ст. ст. 41, 42 Бюджетного кодекса РФ. Факт финансирования этих расходов по смете доходов и расходов предпринимательской деятельности не может служить основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли».

В случае, если физические лица получили доход в натуральной форме организация признается налоговым агентом и обязана исчислить с этих доходов НДФЛ. (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, п. 2 ст. 226 НК РФ; Письмо ФНС от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, Письма Минфина от 04.03.2013 N 03-04-06/6415, от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263). Письмо Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, где стоимость проживания была признана доходом физического лица, хотя в самом Письме указывалось, что конференция проводится в интересах организации (Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329).

Однако, имеют место и разъяснения поддерживающие противоположную позицию. Если оплата услуг, в том числе по получению визы, проезду, проживанию, питанию и доставке при исполнении гражданско-правового договора, производится в интересах пригласившей/направившей его организации (организации-импортера/организации-покупателя), оплата таких услуг не приводит к образованию у физического лица дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению (Письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). В данном случае обстоятельство наличия или отсутствия гражданско-правового договора не имеет существенной силы.

Таким образом, как указывалось выше, вероятность признания доходом в натуральной форме существует, но вопрос является спорным. Поскольку денежных выплат от организации физические лица не получают, то нет возможности удержать НДФЛ из их дохода. Поэтому по окончании года организация должна составить справки 2-НДФЛ по каждому лицу, которому оплачивались расходы, указав в них сумму дохода, а также сумму исчисленного, но не удержанного НДФЛ.  Обозначить в справках отсутствие возможности удерживать НДФЛ. Представить эти справки в ИФНС и направить такие же справки физическим лицам - получателям дохода. Если физическое лицо получило справку 2-НДФЛ с доходом в сумме оплаченных за него затрат и не удержанным налогом, ему нужно подать в ИФНС по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ и самостоятельно заплатить НДФЛ в бюджет.

Вывод:

На наш взгляд, организация может использовать различные способы оформления расходов по поездкам, из вышеприведенных, одновременно. Риск снятия расходов при проведении проверки налоговыми органами существует в связи с объективными текущими реалиями судебной практики. Однако, полагаем, детализированное отражение расходов с различным документальным оформлением (достаточно подробным и корректным) даст возможность избежать претензий налогового органа на всю сумму затрат, так как доказывать придется набор обстоятельств в отношении различных типов расходов.

При этом, если деятельность организации напрямую связана с указанными в вопросе поездками и результат поездок напрямую влияет на прибыль организации (при условии проведения реальности хозяйственных операций), то у налогового органа остается меньше шансов доказать неправомерность принятия расходов при расчете налога на прибыль. Вопрос НДФЛ и взносов также подразумевает работу над серьезной доказательственной базой.

Пример возможного распределения затрат по видам для одновременного оформления:

Вариант 1:

• Затраты на поездку сотрудников компании (5 человек).
• Затраты на организацию семинара: аренда помещения (нужна договоренность с иностранными коллегами по предоставлению документов за все 8-10 дней пребывания), оплата спикерам (ИП), оплата раздаточных материалов, оплата за видеосъемку (видео-оператору либо рекламной компании), аренда видео и аудио оборудования.
• Затраты на реализацию частей маркетингового плана компании, а именно: изучение потребностей клиентов, проведение опросов, сбор мнений о продукте и информации о работе компаний-партнеров – нужны документы от компании, предоставляющей такие услуги (если они делают исследования через электронный сервис, то затраты на содержание и обслуживание сервиса).
• Погашение затрат маркетинговой компании, которая организует вывоз участников семинара (они делают рассылку, рекламу, сбор людей, оплату их проживания – с целью организации информационной конференции семинара с организацией конкретной мастер группы и проведением исследований на них) все в целях производственной деятельности маркетинговой компании.
• Затраты на рекламу 1 процент от выручки, размещение видео и постов в соц.сетях про поездку для привлечения дополнительного интереса к мероприятию.

Вариант 2:

• Затраты на командировку для сотрудников компании.
• Затраты на маркетинг и рекламу маркетинговому агентству за проект (1 процент от выручки и ненормируемая часть прочих расходов согласно подп. 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ)
• Затраты на представительские расходы по нормативу.

При рассмотрении пункта привлечения маркетингового/рекламного агентства необходимо обратить внимание на сложившуюся правоприменительную практику по учету таких расходов компании. Исходя из объемов выручки компании, можно предположить, что расходы на рекламу, составляющие 1 процент от выручки, могут занять основную позицию по видам расходов из предложенного выше перечня (п. 4 статьи 264 НК РФ).

Согласно данным нормам к расходам организации на рекламу относятся:

• Ненормируемые, подходящие рекламные расходы - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

• Нормируемые (1 процент от выручки) - расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Налоговое консультирование, налоговое консультирование услуги, бухгалтерское налоговое консультирование, налоговое финансовое консультирование можно заказать по телефону 8(495)90-272-90

Налоговое консультирование организации, консультирование по налоговому учету, вопросы по налоговому консультированию, профессиональное налоговое консультирование – является специализацией наших аудиторов, юристов и налоговых консультантов. Чтобы получить налоговое консультирование по законодательству 2018 года, обратитесь к нам, и Вы получите налоговое консультирование, цена которого будет доступна вплоть до малых и вновь созданных компаний. Налоговый аудит налогов является главной услугой нашей компании, закажите налоговый аудит в Москве у нас!